TEMA 25 EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (2): DEVENGO. BASE IMPONIBLE. TIPOS DE GRAVAMEN. DEUDA TRIBUTARIA. LIQUIDACIÓN DEDUCCIONES: REQUISITOS. RÉGIMEN DE DEDUCCIONES EN SECTORES DIFERENCIADOS. REGLA DE PRORRATA. DEDUCCIONES ANTERIORES AL COMIENZO DE LA ACTIVIDAD. DEVOLUCIONES.
1.EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) está regulado por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (LIVA que ha sido recientemente modificada por la Ley 28/14 de 27 de noviembre y por la Ley 6/18 de Presupuestos Generales del Estado de 2018, siendo desarrollada por el Reglamento aprobado por Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (RIVA). Se trata de un impuesto cuya normativa está armonizada a nivel comunitario, basado en la Directiva 2006/112.
1. DEVENGO
Se regula en los artículos 75 a 77 de la Ley.
1.1. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
El artículo 75 de la Ley establece, el devengo en las entregas de bienes como regla general, cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o en su caso cuando se efectúen. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Como reglas especiales tenemos:
- En las ejecuciones de obra con aportación de materiales, cuando los bienes se pongan a disposición del dueño de la obra.
- En las ejecuciones de obra con o sin aportación de materiales, si los destinatarios son las Administraciones Públicas, en el momento de su recepción.
- En las transmisiones entre comitente y comisionista en el momento en el que el comisionista efectúe la entrega de los bienes respectivos al tercero adquiriente.
- En las Transmisiones entre comisionista y comitente, en el momento en que le sean entregados al comisionista los bienes por el tercer transmitente.
- En los supuestos de autoconsumo, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
- En arrendamientos, en los suministros y operaciones de tracto sucesivo, en el momento en que resulte exigible el pago por parte del acreedor. El devengo se producirá el 31 de diciembre de cada año, si la periodicidad es superior a un año natural o no se haya pactado precio, ni momento de su exigibilidad.
- En operaciones con pagos anticipados, anteriores a la entrega, el momento del cobro por el importe total, o por la parte del mismo que corresponda.
1.2. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES.
El Art. 76 de la Ley establece que el devengo estas operaciones al remitir al momento del devengo de las entregas de bienes en operaciones interiores, con la única excepción de los pagos anticipados que no generan el devengo.
El Art. 77 UNO de la Ley establece el momento de devengo del IVA por remisión al criterio de devengo en la legislación aduanera.
2. BASE IMPONIBLE.
Se regula en los artículos 78 a 83 de la ley.
2.1. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS.
2.1.1. Regla general.
El Art. 78 de la Ley establece que la base imponible está compuesta por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al impuesto.
Se incluyen en la contraprestación, entre otros:
- Los gastos de comisiones, transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y los créditos.
- Las subvenciones vinculadas directamente al precio.
- También estarán incluidos los tributos o gravámenes de cualquier clase asociados a la operación, excepto el propio IVA, y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte
- Envases y embalajes cargados por el destinatario.
No formarán parte de la base imponible entre otras:
- Las indemnizaciones que no constituyan contraprestación,
- Los descuentos y bonificaciones que figuren separadamente en factura y se concedan previa o simultáneamente al momento en que se realice la operación y en función de ella.
2.1.2. Reglas especiales.
Aparecen recogidas en el art. 79 de la Ley, y son, entre otras:
- En los supuestos de autoconsumo de bienes o servicios, la base imponible será el precio de adquisición o coste de producción o prestación.
- En operaciones entre partes vinculadas, la base imponible, será el valor de mercado.
- En las transmisiones entre comitente y comisionista en comisión de venta con actuación del comisionista en nombre propio, la base imponible, será la contraprestación convenida menos el importe de la comisión.
- En las operaciones realizadas en moneda extranjera, el valor de la contraprestación en euros, se fijará aplicando tipo de cambio vendedor fijado por el Banco de España correspondiente al día del devengo.
2.1.3. Modificación de la base imponible.
El Art. 80 de la ley establece que la base imponible se reducirá en los siguientes casos y cuantías:
- El importe de los envases y embalajes que hayan sido devueltos.
- Por los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento de realización de la operación.
- Cuando queden sin efecto total o parcial las operaciones gravadas o se altere su precio después de realizarse la operación.
- Cuando el destinatario de las operaciones sujetas no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, tras el devengo de la operación, si dicte auto de declaración de concurso.
- Cuando los créditos de las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables, requiriendo una mora de 1 año desde la fecha del devengo, que las operaciones se encuentren contabilizadas y se han reclamado judicialmente. Si el destinatario no es empresario o profesional, el importe de la base imponible debe exceder los 300 €.
No procede modificación en:
- Créditos con garantía real.
- Créditos afianzados por entidades de crédito, sociedades de garantía recíproca o seguros de crédito o caución.
- Créditos con partes vinculadas.
- Créditos adeudados o afianzados por entes públicos.
2.2. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES.
El artículo 82 UNO de la ley establece que se aplicarán las mismas reglas que en las entregas de bienes de igual naturaleza.
2.3. IMPORTACIONES.
Conforme al artículo 83 UNO de la ley la base imponible resultará de adicionar al valor en aduana:
- Los gravámenes devengados fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación con excepción del propio IVA.
- Los gastos accesorios, como comisiones, gastos de embalaje, transporte y seguros, hasta el primer lugar de destino en el interior de la UE.
2.4. DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE.
El artículo 81 UNO de la ley establece que la base imponible se determinará por el régimen de estimación directa, salvo las excepciones a la estimación indirecta.
Se regulan en los artículos 90 y 91 de la Ley. El tipo de gravamen será el vigente en el momento del devengo del impuesto. Será del 21%, salvo que sea aplicable uno de los dos tipos reducidos del 10% ó 4%.
Conforme al artículo 91UNO, se aplica el tipo reducido del 10% entre otras a las siguientes operaciones:
1º En entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de:
- Los productos o sustancias y las aguas, salvo bebidas alcohólicas.
- Los animales, vegetales y demás productos utilizados para obtener productos alimenticios.
- Semillas, fertilizantes, y medicamentos para animales.
- Las viviendas.
- Las flores y plantas vivas de carácter ornamental.
2º En la prestación de los siguientes servicios:
- Transportes de viajeros y sus equipajes.
- Hostelería y acampamento.
- Limpieza y recogida de basuras de vías públicas.
- Exposiciones y ferias comerciales.
3º En las ejecuciones de obra, con contratos directos entre promotor y contratista, para construcción o rehabilitación de edificios destinados en más del 50% a viviendas.
4º Importaciones de objetos de arte y antigüedades.
Entre otras, se aplica el tipo reducido del 4% a las siguientes operaciones:
1º En entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de:
- Productos alimenticios de primera necesidad.
- Libros, periódicos y revistas.
- Medicamentos para uso humano.
- Viviendas de protección oficial
2º Los servicios de reparación de vehículos especiales para minusválidos y servicios de dependencia con plazas concertadas.
La deuda tributaria está constituida por la cuota a ingresar y, en su caso, los recargos legales, recargos por declaración extemporánea, el interés de demora y los recargos del periodo ejecutivo (art. 58 de la LGT).
Los sujetos pasivos deben por sí mismos realizar obligatoriamente las autoliquidaciones, salvo en las importaciones que se ajustará a la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La deuda tributaria se determinará periódicamente (mensual, trimestralmente) por la diferencia entre IVA devengado e IVA soportado en dicho espacio de tiempo.
Conforme al artículo 99 de la ley los sujetos pasivos podrán deducir globalmente las cuotas deducibles soportadas en dicho periodo, que por regla general, se entenderán soportadas en el momento en que se reciba la factura. No obstante, si el devengo fuera posterior al de la recepción de la factura, cuando se devenguen las cuotas.
Si la cuantía de las deducciones supere el IVA devengado en ese periodo, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, dentro del plazo de los cuatro años siguientes.
A) La liquidación consisten deducir de las cuotas devengadas, el IVA soportado en operaciones interiores, así como el satisfecho en las importaciones o adquisiciones intracomunitarias. La diferencia positiva se ingresará en el Tesoro Público o se generará el derecho a devolución en caso de ser negativa.
Con carácter general, el periodo de liquidación ha de coincidir con el trimestre natural. Sin embargo, el periodo de liquidación coincidirá con el mes natural:
- Cuando el volumen de operaciones exceda los 6.010.121,04 €.
- El sujeto pasivo esté acogido al sistema de devolución mensual.
La declaración se presentará durante los 20 días siguientes al mes siguiente del periodo de liquidación, sin embargo la del último periodo del año, podrá presentarse durante los primeros 30 días del mes de enero.
Además, los sujetos pasivos deberán presentar la declaración-resumen anual de acuerdo con las especificaciones del Ministro de Economía y Hacienda.
B) Los órganos de gestión tributaria podrán de oficio, realizar liquidaciones provisionales cuando de acuerdo con lo establecido en la LGT. Además, la Administración Tributaria podrá practicar la liquidación provisional de oficio en caso de incumplimiento de liquidar el impuesto y no atención de requerimientos.
Se regulan en los artículos 92 a 100 de la ley.
Para que las cuotas soportadas sean deducibles deberán cumplir los siguientes requisitos:
6.1. SUBJETIVOS (Art. 93 LEY)
Solo podrán deducir los sujetos pasivos empresarios o profesionales que hayan iniciado la realización habitual de sus actividades.
6.2. FUNCIONALES:
Según los art. 94 y 95, solo serán deducibles las cuotas soportadas correspondientes a bienes y servicios adquiridos o importados que se destinen a operaciones que originan el derecho a deducir, así como a la afectación directa y exclusiva de los bienes o servicios a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
No obstante, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión que se empleen parcialmente en el desarrollo de la actividad empresarial, se deducirán en la proporción en que se vayan a utilizarse. Tratándose de vehículos automóviles, se presumirán afectos al desarrollo de la actividad empresarial al 50%, salvo los que por su destino como taxis, autoescuela, vigilancia, den lugar a la deducción del 100%.
6.3. OBJETIVOS (ART. 96 LIVA)
No podrán ser deducibles en ninguna proporción las cuotas soportadas en la adquisición, autoconsumo, importación, arrendamiento, arrendamiento o utilización de los siguientes bienes y servicios:
- Joyas, piedras preciosas, perlas y objetos elaborados con oro y platino.
- Alimentos, bebidas y tabaco.
- Espectáculos y servicios de carácter lúdico.
- Bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.
- Servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que los gastos sean deducibles en el IRPF o IS.
6.4. FORMALES (ART. 97 LIVA)
Para ejercitar el derecho a la deducción, los sujetos pasivos han de estar en posesión del documento justificativo de su derecho, la factura original, liquidación practicada en caso de importación y la factura expedida en caso de adquisición intracomunitaria.
6.5. TEMPORALES (ART. 98 LIVA)
El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles y el ejercicio del derecho tiene un plazo de caducidad de cuatro años.
6.6. RECTIFICACIÓN DE LAS DEDUCIONES. (ART. 114 LIVA)
Se podrán rectificar las deducciones, cuando no haya mediado requerimiento previo:
- Cuando su importe se haya determinado incorrectamente.
- El importe de las cuotas soportadas haya sido rectificado de acuerdo con el artículo 89.
La rectificación será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
7. RÉGIMEN DE DEDUCCIONES EN SECTORES DIFERENCIADOS.
Conforme al artículo 101 de la ley, los sujetos pasivos que realicen actividades en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Según el artículo 9 de la ley se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
- Aquellos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Son distintas las actividades económicas que tengan grupos distintos en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
Los regímenes de deducción se considerarán distintos si los porcentajes de deducción del IVA soportado difieren entre sí en más de 50 puntos porcentuales.
- Las operaciones de arrendamiento financiero.
- Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, si el sujeto pasivo realiza, además, otras actividades sujetas al IVA.
- Las operaciones de cesión de créditos o préstamos.
Si se efectúan adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común de varios sectores diferenciados de la actividad, el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones se determinará en función de las normas de prorrata general.
8. REGLA DE PRORRATA (ART. 102 A 110 LIVA)
Conforme al artículo 102 de la ley se aplica cuando el sujeto pasivo efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a deducción y otras que no originen tal derecho.
Según el artículo 103 existen dos clases de prorrata: general y especial.
8.1. PRORRATA ESPECIAL (ART 106 DE LA LEY).
Se basa en la utilización real de los bienes y servicios adquiridos, de forma que si se utilizan en operaciones que dan derecho a la deducción, se deducirán íntegramente, en caso contrario no se deducirán en absoluto y si se utilizan en unas y otras, se aplica la regla de prorrata general.
Es de obligada aplicación cuando el importe a deducir según la prorrata general exceda del 10% del que correspondería por la aplicación de la especial, en los demás casos es opcional.
8.2. PRORRATA GENERAL (ART 104 DE LA LEY).
Sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje resultante de multiplicar por 100 el resultado de una fracción en la que figuren las operaciones con derecho a deducción realizadas durante el año sobre el volumen total de operaciones del mismo año.
Si el cociente resultante arrojase decimales, deberá redondearse en la unidad superior.
Para la determinación del porcentaje de deducción, no se computarán:
- Las operaciones y sus respectivas cuotas de IVA, realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto.
- El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
- Las operaciones no sujetas al impuesto.
- Los autoconsumos por cambio de existencias a bienes de inversión.
8.3. PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LA REGLA DE PRORRATA.
Conforme al artículo 105 CUATRO, El sujeto pasivo aplicará con carácter provisional la prorrata definitiva del año anterior. En la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas durante el año y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales.
8.4. REGULARIZACIÓN DE DEDUCCIONES POR DE BIENES DE INVERSIÓN.
Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes al que se produzca su entrada en funcionamiento, o en el plazo es de 9 años para terrenos o edificaciones. (art. 107 Ley)
Dicha regularización se practicará cuando entre el porcentaje de deducción correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión exista una diferencia superior a 10 puntos porcentuales.
El procedimiento para la regularización es el siguiente según el artículo 109 de la ley:
- Conocido el porcentaje definitivo del año de regularización, se determina el importe de la deducción que procedería si la repercusión se hubiese soportado en ese año.
- Dicho importe se restará del de la deducción efectuada el año de adquisición.
- La diferencia positiva o negativa se divide por 5 ó por 10 si son terrenos y edificaciones y el cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria.
9. DEDUCCIONES ANTERIORES AL COMIENZO DE LA ACTIVIDAD.
Se regulan en los artículos 111 a 113 de la ley.
Quienes adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes y servicios con la intención confirmada objetivamente de destinarlos al desarrollo de actividades empresariales o profesionales, podrán deducir las cuotas soportadas en dichas operaciones aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración.
Tales deducciones serán provisionales y estarán sometidas a regularización aplicando el porcentaje definitivo que globalmente corresponda al periodo de los cuatro primeros años naturales de realización de la actividad. El porcentaje se determinará según las normas de la prorrata general.
10. DEVOLUCIONES
Se regulan en los artículos 115 a 119 bis de la ley.
10.1. SUPUESTOS GENERALES DEVOLUCIÓN
Cuando el sujeto pasivo no haya podido efectuar las deducciones correspondientes a un periodo de liquidación por exceder las cuotas soportadas del montante de cuotas devengadas, podrán solicitar la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último periodo de liquidación de dicho año. La devolución deberá efectuarse en el plazo de 6 meses.
10.2. SOLICITUD DE DEVOLUCIONES AL FIN DE CADA MES NATURAL.
Se encuentra regulado en el artículo 116 de la ley.
Los sujetos pasivos que opten por este procedimiento de devolución deberán estar inscritos en el Registro de devolución mensual.
Deberán presentar sus declaraciones-liquidaciones por vía telemática y periodicidad mensual así como los libros registro del impuesto.
10.3. DEVOLUCIONES A EXPORTADORES EN RÉGIMEN DE VIAJEROS (ART. 117 LEY)
Los viajeros que tengan su residencia habitual fuera de la UE, podrán obtener la devolución de las cuotas soportadas cuando:
- El valor de los bienes impuestos incluidos supere 90,15 €.
- Los bienes salgan del territorio de la comunidad y no constituyan una expedición comercial.
10.4. SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN DE CUOTAS SOPORTADAS POR OPERACIONES EFECTUADAS EN LA COMUNIDAD.
Los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en dicho territorio, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en la web de la AEAT.
10.5. DEVOLUCIONES A EMPRESARIOS O PROFESIONALES NO ESTABLECIDOS EN EL TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO POR CUOTAS SOPORTADAS EN DICHO TERRITORIO (ART. 119 Y 119 BIS)
Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio peninsular español o Islas Baleares podrán solicitar la devolución del impuesto soportado en estos territorios.
Son requisitos para la devolución, entre otros:
- Durante el período a que se refiere la solicitud, no hayan realizado en territorio de aplicación del IVA entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA distintas de las que se produce la inversión del sujeto pasivo o servicios de transporte exentos del impuesto.
- Destinar los bienes y servicios adquiridos a operaciones que originen el derecho a deducir.
- Presentar la solicitud por vía electrónica a través del portal del estado en que estén establecidos.
- Cuando no residan en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla deberán estar establecidos en un estado en el que exista reciprocidad de trato hacia empresarios o profesionales establecidos en España.